Продажа дебиторки по договору цессии: налоговые тонкости

Любой финансист знает, что избыточный объем дебиторской задолженности — большая проблема для денежного потока в компании. Если эта задолженность становится просроченной, проблемы возрастают в геометрической прогрессии: теряется возможность корректно спланировать поступление денежных средств на счета, а значит, и пустить их на нужды бизнеса. Вариантов решения этого вопроса несколько, но мы сегодня остановимся на одном, который вызывает больше всего вопросов у высшего руководства компаний: продаже долга. Рассказывает о нем Светлана Васина, основатель и управляющий партнер компании Conomica.

Правила продажи долга — точнее, уступки прав требования — прописаны в ст.388-390 ГК РФ. В юридической практике часто используется другое название такого договора — цессия. Он подразумевает, что владелец долга, или цедент, уступает покупателю, или цессионарию, право заниматься взысканием долга и, соответственно, получить деньги. Цессия может охватывать как всю сумму изначального договора с должником, так и его часть. Кроме того, передавать права можно не только на основной долг, но и на все финансовые выгоды в будущем: неустойки, штрафы, проценты за пользование деньгами.

Как правило, просроченную дебиторскую задолженность покупают с дисконтом, ведь покупатель берет на себя не только права, но и связанные с ними риски: например, невозможность взыскать долг полностью или частично. Размер дисконта в основном зависит от финансового состояния и стадии просуженности долга. Нередко кредиторы оценивают свой долг выше, поскольку ориентируются на его номинал. Однако «цена» дебиторской задолженности связана прежде всего с той суммой, которую в итоге получит цедент. В случае банкротства должника эта сумма может составить всего несколько процентов от номинала, а значит, и сумма продажи долга будет минимальной.

Еще один вариант оформления продажи долга — инкассо-цессия. В отличие от традиционной схемы «продать по номиналу или с дисконтом» инкассо-цессия предполагает, что цедент передает право требования задолженности, а цессионарий обязуется передать ему часть средств, полученных в результате взыскания. Законность такого договора применительно к продаже долга подтверждена Постановлением Пленума Верховного суда РФ №54 от 21.12.2017.

Сумма в договоре инкассо-цессии может полностью зависеть от итогов взыскания или быть разбита на две части: фиксированное вознаграждение при заключении договора и дополнительное вознаграждение при успешном завершении дела. В практике компании Conomica есть такие кейсы: например, цедент может уступить право требования задолженности номиналом 8 млн руб. за 6 млн руб. с условием, что в случае взыскания неустойки в полном объеме ему будет дополнительно выплачено 500 000 руб.

Договоры цессии по-прежнему находятся под пристальным вниманием налоговых и контрольно-ревизионных органов, а также службы финансового мониторинга банка.

В любом случае, сделка должна быть тщательно подготовлена, к договору цессии цедент должен приложить документы, подтверждающие право требования от должника исполнения обязательств. Пакет документов должен включать:

В договоре цессии обязательно указывается, на основании каких первичных документов возникло обязательство, сумма задолженности, основание и период ее образования. Если уступка права требования осуществляется по нескольким обязательствам, каждое обязательство необходимо указать отдельно. Также необходимо указать перечень документов, удостоверяющих право требования, которые цедент передает цессионарию.

Сделка должна иметь возмездный характер, в противном случае безвозмездная уступка права требования будет квалифицирована как притворная сделка, прикрывающая дарение. Налоговому органу в рамках проверки необходимо предоставить доказательства, что договор цессии подразумевал деловую цель и был реально исполнен. В качестве аргументов могут выступать:

Величину дисконта можно подтвердить аудиторским заключением, заключением специалиста и отчетом о рыночной стоимости передаваемого долга.

Анна Глазкова, спикер CFO Russia, обращает внимание: “Налоговую инспекцию может заинтересовать наличие аффилированности и признаков взаимозависимости участников сделки для формулирования вывода о мнимом характере сделки в рамках договора цессии для доначисления налогов и штрафных санкций. В данном случае необходимо представить доказательства (возможно, в судебном порядке), что наличие аффилированности не повлияло на стоимость сделки, а также на возможность оказания взаимного влияния при принятии решения относительно хозяйственной деятельности юридического лица”.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н), к доходам от продажи долга надо относиться так же, как и к доходам от продажи других активов. Соответственно, необходимо провести следующие операции:

Кроме того, необходимо в течение 5 календарных дней с даты подписания договора уступки прав требования выставить счет-фактуру и один подписанный экземпляр направить цессионарию. Если задолженность продается по номиналу или с убытком, то облагаемую базу (графа 5) и сумму налога (графа 6) в счете-фактуре необходимо указывать как равную нулю. В тех редких случаях, когда долг продается по сумме выше номинала, необходимо в графе 5 указать разницу между суммой договора с должником и суммой продажи долга, а в графах 7 и 8 отразить ставку 20/120 и сумму исчисленного НДС соответственно.

Собственники бизнеса и финансовые директора нередко опасаются, что продажа дебиторской задолженности — операция подозрительная и может вызвать нежелательное внимание со стороны налоговых органов. Специалисты Conomica часто сталкиваются с таким возражением, когда предлагают кредиторам заключить договор цессии с дисконтом. Тем не менее, с точки зрения налогового учета есть четкие и простые правила.

Прежде всего нужно понимать, что при уступке прав требования дебиторской задолженности, как и других имущественных прав, учитываются только НДС и налог на прибыль. Остальные типы налогов здесь не отражаются. Кроме того, не облагается НДС продажа долгов по договорам кредита и займа, выданного в денежной форме (пп.26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Далее, продажа долга не является основанием для корректировки НДС по первому, изначальному договору с должником — как правило, к этому моменту вся отчетность уже сдана и налоги уплачены. Возвращать их не будут. Сделка по продаже долга — это уже следующая, новая сделка, которая также облагается НДС. Вот только размер налога зависит от разницы между размером самого долга и стоимостью его продажи ( п. 2, 4 ст. 155 НК РФ).

Это происходит в том случае, если сумма продажи долга меньше или равна сумме его номинала, т. е. не возникает добавленная стоимость, облагаемая этим налогом.

Пример:

Номинал долга: 1 000 000 руб.

Сумма продажи: 800 000 руб.

Разница между суммой продажи и номиналом отрицательная, и НДС равен 0.

Это применимо, если разница между суммой продажи и номиналом долга положительная, т. е. продавец получает прибыль от данной операции. Это возможно, если в договоре цессии учитываются возможные неустойки, проценты за срыв сроков или штрафы, повышающие стоимость задолженности. В этом случае НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п.2, ст.4 155 НК РФ). Пример:

Номинал долга: 1 000 000 руб.

Неустойка (0.1% в день, за 365 дней с момента возникновения просрочки): 365 000 руб.

Сумма продажи: 1 100 000 руб.

Разница между суммой продажи и номиналом: 100 000 руб.

НДС (20/100): 20 000 руб.

Необходимости выделять НДС в договоре цессии по закону нет, и статья 389 ГК РФ лишь указывает, что форма договора должна соответствовать форме основного обязательства. Однако, чтобы избежать возможных дальнейших споров и вопросов с проверяющими, лучше указывать информацию о сумме НДС. Если задолженность продается с убытком или по номиналу, то следует добавить формулировку «в том числе НДС – 0 рублей» и зафиксировать в журнале продажи.

Поступления от продажи дебиторской задолженности для организации, работающей по методу начисления — это доход продавца долга, датой получения которого, согласно п. 5 ст. 271 НК РФ, будет дата подписания акта уступки. В подавляющем большинстве случаев уступка прав требования происходит по номиналу дебиторской задолженности или ниже него, а значит, является убыточной сделкой. Можно ли полученный убыток принять в расчет налога на прибыль, зависит от даты подписания акта. Если сделка заключена после срока оплаты, указанного в договоре с должником (то есть дебиторская задолженность стала просроченной), то отрицательная разница между суммой задолженности и суммой ее покупки признается убытком и может быть учтена в полной сумме. Если же продавать текущую задолженность, с неистекшим сроком договора, то здесь вступают в действие правила, указанные в п. 1 ст. 279 НК РФ и отраженные в учетной политике продавца: принять в расчет можно только определенный процент от этой разницы.

Для организаций, работающих по УСН или кассовому методу, в доходах учитывается вся сумма уступаемой задолженности на дату ее погашения (п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это «закрывает» отношения продавца долга с должником — договор цессии трактуется как погашение долга «другим способом», и в доходах нужно отразить выручку по реализации товаров или услуг должнику. Однако при этом покупатель долга перечисляет продавцу деньги по договору цессии, и это поступление воспринимается как новый доход.

При кассовом методе учета эту сумму можно уменьшить на сумму проданного долга, полученную отрицательную разницу классифицировать как убыток и учесть при расчете налога на прибыль.

Для налогоплательщиков по УСН необходимо учитывать как прибыль и сумму по договору с должником, и сумму продажи долга. Учесть это как убыток они не могут, а значит, обе суммы облагаются налогом на прибыль. Как показывает существующая бухгалтерская и налоговая практика, продажа дебиторской задолженности по договору цессии становится все более распространенным явлением. При корректном оформлении она не вызывает вопросов со стороны проверяющих органов, зато приносит пользу бизнесу, позволяя восстановить денежный поток в компании и обеспечить наличие ликвидных средств. Этот инструмент можно использовать не только для решения конкретных проблем, но и для стратегического финансового планирования.